La Ley del IRPF prevé la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual, en aquellos supuestos en los que el importe obtenido en la venta se reinvierte en la compra de una nueva vivienda habitual. Dicha compra puede realizarse en los dos años siguientes a la venta de la anterior vivienda. Por ello, si un contribuyente tiene pensado comprar vivienda, basta con marcar en su declaración de IRPF el compromiso de reinvertir, para que la ganancia quede exenta. Ello, obviamente, siempre que finalmente se acabe adquiriendo vivienda en el plazo indicado.
El problema viene cuando el contribuyente no marca en su declaración de IRPF el compromiso de reinvertir, porque en ese momento realmente no tiene intención de comprar vivienda. Y sin embargo, por un cambio en las circunstancias, o por la aparición de una buena oportunidad, acaba adquiriendo tal vivienda dentro del plazo de dos años previsto en la normativa del IRPF. ¿Qué hacer en estos casos?
El caso resuelto por el TSJ de Madrid.
Esta cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid, en una reciente sentencia de 4-12-2023 (recurso 137/2022). En el caso planteado ante el Tribunal madrileño, el contribuyente se vio envuelto en la situación antes descrita. Por ello, con el fin de poder aplicar la exención por reinversión presentó una solicitud de rectificación de la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio en el que obtuvo la ganancia, para que ésta se declarse exenta por reinversión.
Pues bien, a pesar de que todos los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de la exención se cumplían, la AEAT desestimó la solicitud alegando que en la declaración de IRPF no se había marcado la opción por la reinversión. Y que dicha opción no podía ya rectificarse una vez finalizado el plazo de declaración del impuesto, ex artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Dicha negativa de la AEAT fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid.
En concreto, este Tribunal consideró que «la legislación del IRPF ofrece al contribuyente que ha reinvertido el importe obtenido por la enajenación de su vivienda habitual en la adquisición de otra vivienda habitual, o que pretende hacerlo en los dos años siguientes, la posibilidad de optar entre dos regímenes fiscales incompatible entre sí: la exención de la ganancia patrimonial generada por la enajenación de la vivienda habitual o que dicho importe forma parte de la base de cálculo de la deducción por adquisición de la nueva vivienda habitual.»
Y que «El ejercicio de esta opción exige, como requisito imprescindible, que, rellenando las casillas al efecto previstas en el Modelo de declaración, se declare la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se haya devengado, explicitando a continuación que estará exenta por reinversión y que, si ese es el caso -lo es en el que aquí nos ocupa- se pretende reinvertir en los plazos y condiciones previstas.»
Por ello, en el caso planteado, y no constando el ejercicio de dicha opción en la declaración de IRPF, concluyó el TEAR que la aplicación de la exención era improcedente, por mucho que finalmente se hubiera adquirido vivienda.
La sentencia del TSJ de Madrid de 4-12-2023.
Pues bien, afirma el TSJ que esta misma cuestión ya fue resuelta por el Tribunal en dos sentencias del año 2015. Y remitiéndose a las mismas niega en primer lugar que en estos casos estemos ante el ejercicio de una «opción tributaria», que no pueda ya rectificarse una vez finalizado el plazo de declaración.
Así, afirma que los preceptos de la ley del IRPF y de su reglamento «en ningún punto establecenque el hecho de tributar por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda habitual sea el ejercicio de una opción que impida a la persona que ha decidido tributar por ella el aplicar el importe de la ganancia patrimonial obtenida a la compra en el futuro, y evidentemente, dentro del plazo de dos años, de una nueva vivienda habitual, con lo que gozaría de la exención a la que el art. 38 LIRPF le da derecho, siempre que se cumplan determinados requisitos, que, en este caso, no se ponen en cuestión por la AEAT.»
Por ello, considera el TSJ que «nos encontramos con una obligación de carácter formal del sujeto pasivo de incluir en su autoliquidación la cantidad que va a destinar a reinversión en los dos años siguientes, procedente de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la primera vivienda habitual, para un mejor control de la administración, sin que la no inclusión expresa de dicha cantidad y la tributación de la ganancia patrimonial en el ejercicio en que se obtiene, signifique la pérdida de la exención e impida que posteriormente, siempre dentro del plazo legal de dos años, se pueda aplicar la exención pretendida, si se adquiere una nueva vivienda habitual y se cumplen el resto de los requisitos legalmente establecidos.»
Por tanto, para el TSJ de Madrid lo relevante es que se cumplan los requisitos de la reinversión, calificando como incumplimiento de una mera obligación de carácter formal el hecho de que en la declaración de IRPF del ejercicio en que se obtuvo la ganancia, no se marcara el compromiso de reinvertir en vivienda.
Otros motivos que justifican la aplicación de la exención por reinversión en vivienda aunque se omitiera el compromiso de reinvertir.
Que en cualquier caso, y aunque se admitiera a efectos meramente dialécticos que la exención por reinversión es una opción tributaria, como defienden la AEAT y el TEAR de Madrid, lo que es evidente es que en estos supuestos, en el momento en que el contribuyente tiene la posibilidad de ejercitar dicha hipotética opción ni ha adquirido vivienda, ni piensa en adquirirla.
Por ello, no es de recibo que se pretenda obligar a los contribuyentes a asumir el compromiso de reinvertir en supuestos en los que no tienen pensado comprar vivienda a la fecha de presentar la declaración del impuesto. Ello, teniendo en cuenta que existe además la obligación acabar viéndose obligado a devolver la exención disfrutada con intereses de demora, una vez se confirme que efectivamente no ha adquirido vivienda.
Además, no tiene sentido negar la revocación de esa hipotética opción en supuestos en los que ha habido un cambio de circunstancias, y nuevos hechos acaecidos después de la presentación de la declaración suponen que el derecho a la exención que antes no se tenía, ahora sí se pueda disfrutar.
Revocabilidad de la opción tributaria «rebus sic stantibus».
Es lo que ocurre en estos casos, teniendo en cuenta que cuando se presentó la autoliquidación no se había reinvertido en vivienda, ni se tenía pensado hacerlo. Y por tanto era absurdo que el contribuyente se comprometiera a comprar una nueva vivienda, cuando era algo que no entraba en sus planes. Sin embargo, el hecho de que meses después surgiera una oportunidad y comprara vivienda supone un cambio en las circunstancias existentes al tiempo de presentar la declaración de IRPF, que evidentemente no se pudo tener en cuenta en ese momento.
Esta variación de las circunstancias al tiempo de presentar la declaración de IRPF, como justificación para revocar la opción tributaria, ha sido reconocida por el TEAC en resolución de 28-3-2023 (00/03890/2022). Ello declarando que la irrevocabilidad de las opciones tributarias “debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.”
Pues bien, en los supuestos comentados es evidente que las circunstancias con base en las que el contribuyente dejó de ejercitar la presunta opción tributaria por la exención por reinversión en el momento de presentar su declaración, no tuvieron nada que ver con las que se produjeron meses después, cuando pudo finalmente comprar vivienda. Y ello supone un motivo más para dar la razón a los contribuyentes y permitirles aplicar la exención por reinversión, a pesar de que en su día no marcaran la opción en su declaración de IRPF.
Aplicación a la campaña de IRPF de 2023.
Estamos ante una interpretación de la norma que es plenamente aplicable a la actual campaña de IRPF. Y es que puede haber contribuyentes que en su día tributaron por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda, y no marcaron en su declaración la exención por reinversión en vivienda, ni el compromiso de reinvertir en vivienda.
Pues bien, estos contribuyentes deben saber que si finalente cumplieron los requisitos de reinversión, y compraron una nueva vivenda dentro del plazo de dos años siguientes a la venta de la anterior, pueden reclamarle a Hacienda la aplicación de la exención, y la devolución de ingresos indebidos.
José María Salcedo es socio director de Salcedo Tax Litigation y especialista en la interposición de todo tipo de recursos en vía administrativa y contencioso-administrativa contra cualesquiera actos de la Administración Tributaria. Además, es autor de la "Guía práctica para recurrir frente Hacienda" y de la "Guía práctica para impugnar la plusvalía municipal", ponente en cursos y seminarios sobre procedimiento tributario, y colaborador habitual en medios de comunicación.
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